- 한중조세조약 제2의정서에서는 제23조의 조항을 개정하면서, 조세경감 등의 조치가 있더라도, 배당은 10%세율로 과세된 것으로 보자는 규정을 도입하였다(간주외국납부세액 규정).
- 예를 들어, 한국 회사가 중국에 자회사를 설립하고 배당을 받는 경우, 25% 이상 소유한 자회사로부터 받는 배당에 대해서는 조세조약상 5%의 제한세이 적용된다. 그러니까 100만원의 세전 배당이 있으면, 중국 정부에서 5%상당액의 과세권이 있으므로 한국 기업은 95만원을 받는다.
- 그러한 경우에도 한국 기업이 5만원을 중국에 낸 것이 아니라 10만원을 낸 것으로 보자는 규정이 의정서의 내용이다.
- 간주외국납부세액 규정이 있고 없고에 따라, 배당을 받은 기업이 한국에서 법인세를 낼 때 외국납부세액공제를 5만원을 받을 수 있는지 아니면 10만원을 받을 수 있는지의 차이가 있다.
- 이러한 간주외국납부세액 규정은 주로 개발도상국이 도입하려 한다. 개발도상국은 일반적으로 선진국으로부터의 외국인투자를 받기 위해 각종 조세감면 등의 인센티브를 제공하는데, 조세조약상 간주외국납부세액 규정을 두게 되면 조세유인조치의 실효성을 유지할 수 있기 때문이다.
- 중국은 2008년까지 외국인투자에 대해 외국기업이 배당금을 수취할 때 배당에 대해 배당에 대한 소득세를 면제했으나, 그 이후 해당 규정은 폐지되었다.
- 2008년까지는 위의 중국세법상 배당소득세 면제조치가 조세조약에서 말한 "조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정"이라는 점에 과세관청의 이견이 없어서 10%의 배당소득세를 납부한 것처럼 하는 간주외국납부세액 규정의 적용이 당연시되었다.
- 그러나 2008년 이후로는 배당소득세 면제조치가 폐지되었다. 여기서 문제가 생긴다. 조세조약에 따르면, 한국회사가 중국에 25%가 넘는 지분을 가진 자회사로부터 배당을 받으면 5%의 제한세율을 적용받는데, 이러한 경우에도 간주외국납부세액 규정에 따라 10%의 세율로 과세된 것처럼 볼 수 있는지가 문제가 되었다.
- 조세조약 중 배당소득에 대한 제한세율 규정이 간주외국납부세액 규정에 따른 "조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정"인지 여부가 쟁점이었다.
- 아래 대법원 사례(대법원 2018. 3. 13., 선고, 2017두59727)에서는 공제세율을 간주함으로써 특별한 조세혜택을 부여하는 방식은 한·중 조세조약 체약국의 의사에 따라 그 적용대상과 시한이 명확히 한정되어 있는 만큼, 원천지국의 국내법률에서 거주지국 투자회사가 받는 배당소득에 대한 세율이 변경되었다고 하여 그에 따라 이 사건 조항 후문의 의미가 달라진다고 보기 어렵다고 보았다.
- 또한, 조세조약의 해석은 영문을 우선으로 하는데, 'legal provision'이라는 용어는 국내세법만을 한정하지 않고, 법률적 효력을 갖는 모든 규정을 포괄하는 것이며, 제한세율이 0%라서 그 이상의 국내세법상 투자유인조치를 상정할 수 없는 경우에도 간주외국납부세액 규정에 따라 세액감면의 효과를 주는 경우를 허용하는 것이 타당하다(법률신문, "한·중 조세조약상 간주외국납부세액공제규정의 해석").
- 따라서, 5%의 제한세율로 중국에 배당소득세를 납부했던 기업들은 10%의 세율로 납부한 것처럼 추가로 외국납부세액공제를 받을 수 있게 되었다. 한중조세조약상 간주외국납부세액 규정은 2005년부터 10년간 적용되는 것이어서, 현재는 제척기간이 모두 도과되었으므로 경정청구를 할 수 없겠지만, 유사한 상황에서 조세조약의 적용 방법을 명시했다는 점에서 의미가 있다.
한중조세조약 제23조【이중과세의 회피방법】
1 한국거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우에 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부한 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
2. 중국거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.
가. 중국거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.
나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액계산에 있어 배당지급회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.
3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.
4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.
대법원 2018. 3. 13., 선고, 2017두59727
중략
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음에 제출된 상고이유보충서들은 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다.
1.
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항 제1호는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 있는 때에는 공제한도의 범위 내에서 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법을 선택할 수 있도록 정하고 있다. 그리고 제57조 제3항은 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 위와 같은 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 보도록 하는 간주외국납부세액 공제를 정하고 있다.
이러한 간주외국납부세액 공제에 관해서는 개별 조약에서 정하고 있다. 1994년 체결된 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘한·중 조세조약’이라 한다)은 제23조 제3항에서 이와 같은 규정을 두었는데, 2006년 체결된 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서」(이하 ‘제2의정서’라 한다) 제5조 제1항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)이 이를 대체하였다. 이 사건 조항은 전문에서 ‘한·중 조세조약 제23조 제1항(제2의정서 제4조로 대체되었다) (가)목에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’고 정하고, 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항 등의 경우에는 세액은 배당 등 총액의 10%인 것으로 간주한다.’(이하 ‘이 사건 조항 후문’이라 한다)고 정하면서, 그 적용시한을 2005. 1. 1. 이후 10년으로 한정하고 있다.
이와 같이 이 사건 조항 후문은 한·중 조세조약 제10조 제2항 등의 경우에는 세액공제의 대상인 외국납부세액을 배당 등 총액의 10%로 간주하는 방식을 채택하여 조세조약 자체에서 체약당사국에서 납부한 것으로 간주되는 세액을 일률적으로 정하고 있다. 즉, 한·중 조세조약 제10조 제2항 (가)목은 ‘배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본 25% 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우’에는 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진할 필요성이 일반적인 경우보다 크다고 보아 일반적인 경우에 적용되는 제한세율인 총배당액의 10%보다 낮은 5%의 한도 내에서만 배당소득에 대한 원천지국 과세를 인정하고 있는데, 이 사건 조항 후문은 그와 같은 경우에 실질적으로 투자유치의 효과를 거둘 수 있도록 일률적으로 10%의 세율이 적용되는 것으로 간주하여 외국납부세액을 산정하도록 하고 있다.
이처럼 공제세율을 간주함으로써 특별한 조세혜택을 부여하는 방식은 한·중 조세조약 체약국의 의사에 따라 그 적용대상과 시한이 명확히 한정되어 있는 만큼, 원천지국의 국내법률에서 거주지국 투자회사가 받는 배당소득에 대한 세율이 변경되었다고 하여 그에 따라 이 사건 조항 후문의 의미가 달라진다고 보기 어렵다.
위에서 본 간주외국납부세액 공제에 관한 규정의 체계와 내용 등에 비추어 보면, 한·중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 의하여 원천지국에서 5%의 제한세율로 배당소득에 대한 조세를 납부하였더라도, 이 사건 조항 후문에 따라 원천지국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총배당액의 10%로 보는 것이 타당하다.
2. 원심이 인용한 제1심판결 이유에 따르면 다음의 사실을 알 수 있다.
가. 중국에 설립된 이 사건 자회사의 지분 100%를 직접 소유하고 있는 원고는 2010 사업연도에 이 사건 자회사로부터 2008년 이후 잉여금을 재원으로 한 이 사건 배당금을 수령한 다음 한·중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 정한 5%의 제한세율에 따라 계산한 세액을 중국에 납부하고, 그 세액을 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에서 정한 외국법인세액(이하 ‘직접외국납부세액’이라 한다)으로 공제하여 법인세를 신고·납부하였다.
나. 원고는 2014. 3. 26. 피고에게 이 사건 배당금에 대하여 이 사건 조항 후문에서 정한 세율 10%에서 직접외국납부세율 5%를 뺀 간주외국납부세율 5%를 적용하면 외국납부세액 공제액이 증가한다고 보아 2010 사업연도 법인세 신고와 관련하여 추가적으로 간주외국납부세액 공제액 2,706,059,530원(이하 ‘이 사건 세액’이라 한다)을 적용하여 세액을 경정해 달라고 청구하였다.
다. 피고는 2014. 4. 3. 원고에게 ‘중국 국내법률이 2008년 이후 한·중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 정한 5%의 제한세율보다 더 낮은 조세감면조치를 시행하지 않아 이 사건 배당금에 대하여 위 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 동 조약에 따른 간주외국납부세액 공제를 적용할 수 없다’는 이유로 원고의 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.
3. 이러한 사실관계를 위에서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 조항 후문에 따라 원고가 원천지국인 중국에 납부한 것으로 간주되는 10%에 의한 세액과 직접외국납부세액의 차액인 이 사건 세액은 구 법인세법 제57조 제3항에서 정한 세액공제 대상에 해당한다고 보아야 한다.
4. 그런데도 원심은 이 사건 조항 후문이 한·중 조세조약상 제한세율을 넘는 혜택을 주는 원천지국의 세법상 감면규정이 따로 존재하는 경우에만 적용될 수 있다는 전제에서, 이 사건 세액을 외국납부세액 공제 대상으로 볼 수 없다고 한 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다. 원심의 판단에는 이 사건 조항 후문의 해석에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 정당하다.
5. 원고의 상고는 이유 있으므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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