- 법인세법은 순자산증가설을 바탕으로 하여 과세하고 있다.
- 그러나 순자산이 증가하는 거래라고 하더라도 수익거래가 아닌 자본거래에 대해서는 과세하지 않는다
- 대표적인 자본거래로 자본금 납입이 있다.
- 주식의 주당 액면가액 이상으로 자본금을 납입받으면, 액면가액을 초과하는 부분에 대해서는 법인의 순자산이 증가한다.
- 자본거래에 대해 과세하지 않는 것은, 법인의 소득과 담세력과 무관하여 본질상 법인세의 과세 대상으로 삼기 적합하지 않기 때문이다.
- 그런데 자본금 납입의 방법으로는 현금 납입만 있는 것이 아니다.
- 내가 어떤 회사에 돈을 받을 것이 있는데, 이 채권을 자본금으로 전환하는 방법도 있다.
- 이렇게 채무를 출자전환하는 경우에는, 출자전환 되는 채무 중 발생되는 주식의 시가를 초과한 부분에 대해서 주식 발행법인이 채무를 면제받는 것처럼 보이기도 한다.
- 그리고 이렇게 채무를 면제받는 금액만큼, 주식 발행법인의 소득과 담세력이 증가한다고 볼 수도 있다.
- 따라서 현행 법령에는 채무의 출자전환 금액 중에서 발행된 주식의 시가 초과분은 과세소득에 포함하도록 정하고 있었다.
- 그러나 아래 사례에서는, 출자전환 금액이 주식 시가를 초과하는 부분에 대해 과세하는 조항을 법에 두지 않고 시행령에만 두고 있었을 때 발생했다.
- 결과적으로 법에 명시적인 조항 없이 시행령에서 출자전환 금액 - 주식시가를 과세대상으로 본 것은 위법하다고 판단하였다.
대법2010두17564, 2012.11.22
가. 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 1987. 9. 22. 선고, 86누694 전원합의체 판결 ; 대법원 2009. 10. 22. 선고, 2007두3480 전원합의체 판결 등 참조).
나. 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조는 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 것의 하나로 제1호에서 ‘주식발행액면초과액’을 들고 있는데, 여기에서 말하는 주식발행액면 초과액이란 그 문언상 액면 이상의 주식을 발행한 경우 그 액면을 초과한 금액, 즉 주주가 납입한 주식의 인수가액(보통은 주식의 발행가액과 일치한다)에서 액면가액을 차감한 금액을 의미함이 분명하다. 구 법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다) 제15조 제1항이 구 법인세법 제17조 제1 호의 주식발행액면초과액은 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제459조 제1항 제1호 에 해당하는 금액, 즉 ‘액면 이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액’으로 한다고 규정하였던 것도 이를 확인한 것으로 이해된다. 그런데 2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전 의 것) 제15조 제1항은 종전의 규정을 전문으로 그대로 유지하면서 후문(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)을 신설 하여 “법 제17조 제1호 의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.”고 규정함으로써 구 법인세법 제17조 제1호 가 규정한 주식발행액면초과액의 범위에서 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시 가의 차액에 상당하는 금액 부분(이하 ‘발행 주식 시가 초과 부분’이라 한다)을 제외하여 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 확장하고 있다. 이처럼 이 사건 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조 제1호 의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법 률주의의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이다. 다. 이 사건 시행령 조항이 예정하고 있는 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분에 대하여 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이기는 한다. 그러나 구 상법 제421조 , 제423조 제1항, 제2항 등 의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무 가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효 력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으 로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로 서의 실질을 부인할 수는 없다. 따라서 명문의 규정이 없는 한 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에도 그 인수 가액 중 액면을 초과하는 금액은 그 전액이 구 법인세법 제17조 제1호가 규정한 주식발행액면초과액에 해당한다고 봄이 타당하고, 이와 달리 위와 같은 경제적 측면에서의 효과만을 들어 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분이 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액의 범위에서 제외된다고 해석하는 것은 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙에 비추어 허용될 수 없을 뿐만 아니라 실질과세원칙의 적용범위도 벗어나는 것이다. 결국, 2005. 12. 31. 법률 제 7838호로 개정된 법인세법이 제17조 제1항 제1호 단서 로 ‘채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주 식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액 부분을 주식발행액면초과액의 범위에서 제외한다’는 취지의 규정을 명문으로 두기 전까지는 위 발행 주식 시가 초과 부분도 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액의 범위에 포함된다고 해석하는 것이 옳으므로, 이와 달리 규정한 이 사건 시행령 조항은 모법에 어긋난다고 볼 수밖에 없다. 라. 같은 취지에서 원심이 이 사건 시행령 조항을 무효로 보고 그에 근거한 이 사건 처분이 위법하다고 판단한 것은 정 당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 조세법률주의의 원칙이나 실질과세원칙 또는 위임입법의 한계 등에 관한 법리오해의 위법이 없다.
구 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】(2005.12.31 개정되기 전의 것)
다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (1998. 12. 28. 개정)1.주식발행액면초과액 (1998. 12. 28. 개정)
구 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】(2005.12.31 법률 제7838호로 개정된 것)
① 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (2005. 12. 31. 개정)1.주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. (2005. 12. 31. 단서신설)
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