- 한미조세조약에서 특허권에 대한 로열티의 원천은 사용지주의를 따름. 즉 특허권이 사용된 국가에서 특허권 사용료소득이 발생했다고 본다.
- 사용료소득이 발생한 국가의 과세관청은, 조세조약에 따라 15퍼센트의 제한세율로 과세권을 가진다.
- 그런데, 특허실시에 관한 권리는 해당 특허권이 등록된 국가 내에서 효력을 미친다. 다시 말하면, 국내에서 등록되지 않았다면 대가를 국내에서 미국법인에게 지급했다고 하더라도 특허권이 국내에서 사용되었다고 말하기 어렵다.
- 이에 따라, 국내에 미등록된 특허권 사용의 대가로 미국법인에게 소득이 지급된 경우 그 사용료소득에 대한 과세권을 대한민국의 과세관청이 가지는지에 대한 분쟁이 있어왔고, 과세관청은 국내 미등록 특허권에 대해 지급한 사용료소득에 대해서도 국내에서 과세할 수 법을 개정했으나, 법원은 미등록 특허권에 대해서는 국내에 과세권이 없다는 입장을 견지하고 있다. 조세조약이 법인세법에 우선하기 때문이다.
- 사용지주의와 대비되는 개념은 지급지주의다. 조세조약 중 중국, 일본 등 미국을 제외한 대부분의 국가는 지급지주의에 따라 특허권에 대한 대가를 지급한 국가에서 특허권에 대한 사용료의 원천이 발생한다고 본다. 그리고 발생지국의 과세관청에 조세조약에 따른 과세권을 부여한다.
한미조세조약 제6조【소득의 원천】
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.
한미조세조약 제14조【사용료】
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.
(a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
수원지방법원-2021-구합-62745 , 2022.09.01
다) 국내 미등록 특허 사용료에 대한 법인세법과 한미조세조약의 규정
(1) 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것) 및 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)은 제93조에서 외국법인의 국외원천소득에 대하여 구분하면서, 제8호에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리․자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 하면서 가목으로 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(공정), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를, 나목으로 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우를 규정하고 있다.
(2) 한편, 대한민국의 법인세를 그 적용대상에 포함하는 한미조세협약 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”라고 하면서 제a호에서 ’문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금‘을 규정하고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”라고 하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.“라고 규정하고 있다. 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 위 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정한 것이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 특허권이 등록된 국가 외 에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다고 해석된다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2022. 2. 10. 선고 2018두36592 판결 등 참조).
라) 국내 미등록 특허 사용료가 법인세법상 과세되는 국내원천소득인지 여부
앞서 본 것과 같이 미국법인의 특허권 사용료 소득을 국내원천소득으로 보는 범위에 관하여 한미조세협약 제6조와 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것) 및 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제93조는 그 규정의 내용과 해석을 달리하고 있다. 즉, 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것) 및 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제93조 제8호에 의하면 국내 미등록 특허가 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 특허권에 대한 사용료 소득으로서 과세대상인 국내원천소득에 해당하나, 한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 의하면 이는 과세대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다.
그런데 헌법 제6조 제1항은 ‘헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다.’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 한미조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 한미조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다(대법원 2016. 3. 24. 선고 2013다81514 판결, 대법원 2022. 1. 13. 선고 2021다269388 판결 등 참조)[이와 관련하여 구 국제조세조정에 관한 법률 (2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 정하고 있으므로, 위 조항이 2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되면서 삭제되기 전에는 위 조항에 따라 외국법인의 국내원천소득의 구분에 대해 한미조세조약을 우선하여 적용할 수 있었으나, 위 조항은 한미조세조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있는 점을 고려할 때 당연규정에 불과하므로 위 조항이 삭제되었다고 하여 한미조세조약이 법인세법에 우선적으로 적용되는 것에 변동이 있는 것은 아니다].
따라서 원고의 국내 미등록 특허가 국내에서 제품의 제조·판매 등에 사용된 경우 그 대가는 법인세법에 의하면 사용료 소득으로서 국내원천소득에 해당하나, 최종적인 과세권 여부는 한미조세조약에 의하여 판정되는바, 한미조세조약에 따라 국내원천소득으로 볼 수 없고, 이와 같은 법리는 해당 특허권이 국내에 등록되어 있지 않는 이상 미국 이외의 국가에 등록된 경우에도 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다.
이에 대하여 피고는 이 사건 특허 중 기간만료로 소멸되거나 출원 중인 특허, 특허 등록 여부가 명확하게 확인되지 않는 것은 발명, 기술 등에 관한 비공개 정보로서 법인세법 제93조 제8호 나목, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 의하여 그에 대한 사용료는 국내원천소득이라고 주장한다. 그러나 이 사건 특허 중 기간만료로 소멸되거나 출원 중인 특허, 특허 등록 여부가 명확하게 확인되지 않는 것이 있다고 하더라도 이들에 대한 사용료가 국내원천소득에 해당하기 위해서는 이들이 발명, 기술 등에 관한 ① 비공개 정보로서 ② 국내에서 사용되었어야 한다는 요건을 충족하여야 한다(대법원 2022. 2. 10. 선고 2018두36592 판결 참조). 그런데 이 사건에서 피고는 위 요건들에 대하여 주장·입증하지 못하고 있으므로 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
구 법인세법 제93조 (법률 제16833호, 2019. 12. 31 개정되기 전의 것)
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
법인세법 법인세법 제93조 (법률 제16833호, 2019. 12. 31 개정된 것)
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우
다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]
한중조세조약 제12조【사용료】
5. 사용료는 그 지급인이 일방체약국 정부, 지방 자치단체 또는 동 체약국의 거주자인 경우 동 일방체약국에서 발생하는 것으로 본다. 그러나 일방체약국의 거주자인지 여부에 관계없이 사용료의 지급인이 일방체약국안에 사용료 지급원인이 되는 채무가 관련된 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고, 그 사용료가 동 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되는 경우 그러한 사용료는 동 고정사업장 또는 고정시설이 소재하는 체약국에서 발생하는 것으로 본다.
한일조세조약 제12조
4.사용료는 그 지급인이 일방체약국 자체나 일방체약국의 지방자치단체 또는 일방체약국의 거주자인 경우 그 일방체약국에서 발생한 것으로 본다. 그러나, 사용료의 지급인이 일방체약국의 거주자인지 여부에 관계없이, 동 인이 일방체약국안에 사용료를 지급할 의무의 발생과 관련되는 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고, 또한 그 사용료가 그러한 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되는 경우, 그러한 사용료는 동 고정사업장 또는 고정시설이 소재하는 체약국에서 발생한 것으로 본다.
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